Forslag til lovfesting av omgåelsesnorm

Finansdepartementet har lagt frem forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel. Regelen skal erstatte den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen.

Den ulovfestede omgåelsesnormen er utviklet av Høyesterett gjennom langvarig rettspraksis. Normens funksjon er å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Er vilkårene for å anvende den ulovfestede regelen oppfylt, kan reelle og lovlige disposisjoner gi andre skattemessige virkninger enn det som følger av de ordinære skattereglene, slik at resultatet blir i tråd med skattereglenes formål.

Vurderingen av om omgåelsesnormen skal anvendes, blir etter gjeldende rett delt i to hovedvilkår; et grunnvilkår og et tilleggsvilkår som består av en totalvurdering.

Begge vilkår må være oppfylt for at de skatterettslige virkninger av transaksjonen skal kunne settes til side. Grunnvilkåret innebærer at det vesentlige formålet med den disposisjon som er valgt, må være å spare skatt. Tilleggsvilkåret innebærer at disposisjonen i tillegg, ut fra en totalvurdering av den aktuelle disposisjonens virkning, formål og omstendighetene ellers, må fremstå som stridende mot skattereglenes formål. Denne todelingen av vurderingen er opprettholdt i departementets forslag til lovfesting av regelen.

Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som følger av den gjeldende ulovfestede normen. På tre punkter vil det imidlertid bli lagt opp til endringer som alle innebærer skjerpelser og altså er i skattyters disfavør:

• Skattebesparelse i andre land skal som hovedregel holdes utenfor når forretningsmessige virkninger avveies og vurderes mot skattemessige virkninger. Etter den gjeldende normen vil skattebesparelse i utlandet kunne likestilles med forretningsmessige virkninger, og dermed bidra til at det vesentlige formålet ikke er å spare skatt.

• Formålet med transaksjonen skal i større grad vurderes etter hvordan saken objektivt sett fremstår på grunnlag av omstendighetene i saken. Lovfestingen innebærer at det relevante vurderingstemaet vil være hvorvidt det for en alminnelig rasjonell skattyter fremstår som at det vesentlige formålet med disposisjonen er forretningsmessige forhold, eller om det vesentlige formålet er å spare skatt. Den konkrete skattyters subjektive formål med disposisjonen var tidligere relevant, men skal altså ikke være relevant vurderingsmoment lenger.

•  At en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeidene uten å være fulgt opp med særskilte omgåelsesregler, skal ikke uten videre (i seg selv) tale i skattyters favør. I en høyesterettsdom fra 2014 (ConocoPhillips III- dommen) ble det ikke ansett som omgåelse at et aksjeselskap som ønsket å selge en fast eiendom, fisjonerte eiendommen ut til et single purpose-selskap, for så å selge alle aksjene i selskapet istedenfor å selge eiendommen. Direkte salg av eiendommen vil utløse skattepliktig gevinst, mens salg av aksjer i et selskap som eier eiendommen er skattefritt etter fritaksmetoden. Retten la vekt på at muligheten for å fisjonere aksjeselskaper for deretter å selge aksjer fremfor fast eiendom, var omtalt i lovforarbeidene, og dermed kjent for lovgiver da fritaksmetoden ble vedtatt. Lovgiver hadde hatt mulighet til å lovfeste regler som kunne begrense rekkevidden av fritaket dersom det var ønskelig, men avstått fra å gjøre det. Høyesterett fant det betenkelig å anvende den ulovfestede omgåelsesnormen når lovgiver med åpne øyne hadde innført regler som innbød til slik tilpasning som saken gjaldt. Etter lovfesting av den nye omgåelsesregelen skal det altså ikke (i seg selv) tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler.

Generelt uttales i proposisjonen at lovfestingen i stor grad skal videreføre dagens omgåelsesregel, og at det ikke er tiltenkt at terskelen for å sette disposisjoner til side ved bruk av denne reglen, skal senkes. Tiden vil vise om Skatteetaten vil ta opp flere endringssaker på bakgrunn av omgåelsesnormen enn de siste årene. Advokatforeningen har i et innspill til Finanskomiteen stilt spørsmål ved om lovforslaget endrer rettstilstanden slik at valget av transaksjonsform (aksjesalg i stedet for innmatsalg) nå kan settes til side basert på den nye lovfestede omgåelsesregelen.

Omgåelsesregelen skal få tilsvarende anvendelse for merverdiavgift gjennom en henvisningsbestemmelse fra merverdiavgiftsloven til skatteloven. Advokatforeningen har i innspill til Finanskomiteen vært kritisk til lovfestingen av en omgåelsesregel for merverdiavgift. Advokatforeningens syn er at Finansdepartementets forslag ikke er tilstrekkelig utredet, og at en lovfesting på merverdiavgiftsrettens område bør avventes inntil det er foretatt en grundigere utredning.

Den gjeldende (ulovfestede) omgåelsesregelen skal ikke eksistere ved siden av den nye foreslåtte regelen. Dagens lovfestede omgåelsesregel i skattelovens § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner, skal imidlertid videreføres. Bestemmelsen skal rent lovteknisk plasseres i samme kapittel som den foreslåtte lovfestede omgåelsesregelen.

Det er gitt anledning til å komme med innspill til Finanskomiteen før komiteen behandler lovforslaget. Frist for slike innspill er satt til 25. juni 2019.

Lovfestingen er foreslått å tre i kraft med virkning fra 1. januar 2020.